管理会计在公立医院财务内控中的应用模式探讨
摘 要：在事业单位分类改革进程中，医院在运营过程中需要强化成本控制意识，以及在预算资金配置上需追求合理的资金效益。从目前财务内控中所暴露出的问题可知，因决策失误所造成的系统性风险，成为了医院财务内控所要直面的问题。由此，这就为管理会计的应用提供了问题导向。具体的应用模式可围绕着：对财务内控决策机制进行整体优化、依据决策类型来界定内控主体职责、完善信息化平台形成财务部门中枢、目标考核增强多部门联动的实效性等四个方面来构建。
关键词：公立医院；管理会计；财务内控；应用模式
管理会计作为交叉会计门类，主要由成本会计和管理系统构成。在将管理会计应用于公历医院（下文简称：医院）的财务内控中时，则需要突出管理会计的内容板块构成，还需要聚焦当前医院财务内控所面临的挑战，只有在问题导向下来应用管理会计才能最大化的发挥其职能优势。在事业单位分类改革进程中，医院在运营过程中需要强化成本控制意识，以及在预算资金配置上需追求合理的资金效益。然而，从目前财务内控中所暴露出的问题可知，因决策失误所造成的系统性风险，成为了医院财务内控所要直面的问题。之所以会存在着决策失误，其原因不仅涉及到决策的组织化和流程问题，还涉及到在决策中未能引入有效的分析手段所致。基于以上所述，本文将以医院科室建设为例开展主题讨论。
1 医院财务内控所存在的问题
1.1 财务内控主体职责边界模糊
医院财务内控的实施主体存在着职能边界模糊的问题，由于财务内控包含预算资金管理、固定资产管理等事项，所以内控主体便涉及财务部门、国资部门、业务部门。医院作为科层组织，在层级管理下财务内控又面临着上下级工作职能边界重叠的现象。在当前医院廉政文化建设中，上级主管部门对财务内控执行部门的监管力度更强，这也在一定程度上强化了职能边界重叠问题。由于存在着财务内控主体职责边界模糊的问题，便直接降低了財务内控绩效。
1.2 财务内控部门职能地位受限
医院财务部门应成为财务内控的核心执行部门，但在医院长期的运营过程中，财务部门的职责则定位在执行上级预算安排，以及对医院各种经济往来事项进行财务监管。不难知晓，因财务内控部门职能地位受限，便会制约财务部门对财务内控活动的影响力，在影响力不足的情况下，人为干扰因素势必会侵扰财务内控活动。当然，医院受到自身主营业务特点的决定，在较长时间内还将把工作重心放在医疗专业水平的提升环节，所以财务部门的职能地位在较短时间内难有显著改观。
1.3 财务内控中多部门联动缺位
上文已经指出，财务内控的内容主要由预算资金管理和固定资产管理等两大部分构成，但从医院各职能部门的工作内容设定中可知，单纯依赖财务部门来完成所有的财务内控工作显然是不切实际的，如在对固定资产管理时，财务部门或许能对固定资产采购立项实施管理，但随着固定资产分配到各职能部门使用后，则接下来的管理工作则主要由国资部门执行。因此，在缺乏多部门联动的制度机制下，医院财务内控便会形成盲区。
2 管理会计的职能定位
2.1 定位于界定财务内控主体的职责边界
管理会计中融入了管理学的基本原理，其中的“目标管理”可用于界定财务内控主体的职责边界。目标管理主要由：目标分解、目标协同、目标考核等三个环节构成。针对医院财务内控目标，可以从科层结构的纵向开展目标分解，通过目标分解来明确各层级的财务内控职责。目标协同则构成了横向职能部门之间的配合要求，这就为医院财务内控活动的具体实施提供制度保障。目标考核以部门为单位，则为财务内控落实主体责任提供了参考。
2.2 定位于确立财务部门内控的中枢地位
目前，诸多医院决策层都意识到财务部门具有重要的职能地位，并在医院管理制度中对此进行了强化。但在实践中却发现，因财务部门与其它职能部门之间属于平级关系，便无法利用权限对其它职能部门进行约束，更多的则是借助部门间的人际沟通来解决财务内控中的目标协同问题。对此，管理会计所含有的管理系统，则能将医院经济活动的所有信息向财务部门传导，并在流程管理中对其它职能部门接下来的经济活动进行约束。
2.3 定位于分解财务内控的成本控制任务
在目标管理模式下，管理会计还应定位于分解财务内控的成本控制任务。需要指出的是，应将成本控制与资产有效配置合并进行管理，这就要求需要在横向部门间分解成本控制任务。管理会计在这里应用的关键在于，在目标协同下来形成多部门联动效应，分部门职责对成本控制和资产有效配置情况做全过程管理与评价。
在对管理会计的职能定位中还需注意的问题是，应明确管理会计在财务内控各会计手段中的职能边界，以及它所面对的组织类型。
3 管理会计的应用模式构建
3.1 对财务内控决策机制进行整体优化
管理会计应应用于医院财务内控的事前、事中、事后控制等各个环节，这里则需要通过对财务内控决策机制进行整体优化，来降低系统性风险的发生概率。笔者建议，应根据目标管理的内在要求，以医院科层结构为对象，以科室建设的经济活动为内容，纵向和横向界定财务内控的决策机制。笔者建议，应将财务内控中的决策执行下沉到中层部门，传统决策层则对科室建设的整体规划、科室群建设战略设计进行决策。
3.2 依据决策类型来界定内控主体职责
由于财务内控决策已经下沉到中层，那么便需要着力于界定和落实中层部门管理者的主体责任。根据科室建设的关联方可知，参建科室部门、纳入科室群建设的部门、财务部门、国资管理部门、审计检查部门等，都应围绕着科室建设中的经济活动，明确自身的职责范畴，且部门之间的职责范畴不能交叉。管理会计在应用中则针对各部门的工作绩效进行目标考核，进而在制度上规制各部门负责人的内控行为，在利益上激励各部门负责人实施合规的内控行为。
3.3 完善信息化平台形成财务部门中枢
新的政府会计制度已由2019年1月1日起正式执行，新的政府会计制度将传统的“收付实现制”转变为“权责发生制”后，使得医院科室建设中的资金效益问题、成本控制问题更为突出。为了对科室建设活动起到实质上的财务监管职能，医院管理层在制度层面提高财务部门职能地位的同时，还应在财务信息化系统与医院ERP系统兼容的基础上，使得在科室建设中的资金预算配置和专用性资产购置活动，都将受到财务部门的全过程监管和控制。
3.3 目标考核增强多部门联动的实效性
最后，还应发挥管理会计在财务内控目标考核中的职能，使其能够增强多部门联动的实效性。笔者建议，财务部门应根据科室建设中关联部门的职能范畴，分别以价值形态指标和实物形态指标，来作为对各部门考核的依据。如对于参建科室，价值形态指标则可以为：已支出人才队伍建设经费/人才队伍建设经费总预算；实物形态指标则可以为：某转用性医疗设备的月使用次数/计划月使用次数。
4 小结
本文认为，从目前财务内控中所暴露出的问题可知，在医院财务内控中需重视决策失误所造成的系统性风险问题，从而便需借助管理会计的职能优势来解决这一问题。通过主题讨论，管理会计的具体应用模式可围绕着：对财务内控决策机制进行整体优化、依据决策类型来界定内控主体职责、完善信息化平台形成财务部门中枢、目标考核增强多部门联动的实效性等四个方面来构建。
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作者简介：王丹（1965-），女，汉族，黑龙江哈尔滨人，本科，高级会计师，研究方向：行政事业单位内部控制建设。
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