公允价值会计计量模式与历史成本会计计量模式的比较

摘要:会计计量是会计的核心问题，我国现行会计准则已采用了公允价值。本文从三个方面分析了公允价值会计计量模式与历史成本会计计量模式的区别：基于的平台不同，经济发展模式导致了会计计量模式的变化；会计目标不同，后者基于受托人责任观，而前者基于决策有用观；计量的方法不同，后者的计量属性是面向历史的，前者是面向现在和未来的。

关键词:公允价值 会计计量 计量模式 公允价值会计 历史成本会计

中图分类号：F235文献标识码：A

一、引言：公允价值应用在我国已走上了不归路

会计计量是会计的核心问题 ，正如井尻雄士在《会计计量的理论》中所言：“会计计量是会计系统的核心职能” 。这一方面，是缘于会计理论的发展基于会计计量理论与方法的变革 ，财务会计的许多理论和方法都是围绕会计计量来展开讨论的。另一方面，是会计实务发展的需要，会计目标必然要满足会计环境变化的需要。从农业经济，到工业经济，到现在的信息经济、知识经济；从实体经济，到现在发达的虚拟经济（以证券经济为代表），对资产计价（Assets Valuation）和收益确定（Income Determination）不仅要满足委托人的需要，而且要满足企业诸多利益相关者，诸如投资者、政府、公众等的需要。这样一来，会计计量就从一个方法论问题上升到一个经济层面的问题。而经济与会计关系密切，不符合经济学价值计量的会计价值计量模式，不仅会成为经济发展的桎梏，也会妨碍会计学前进的历史步伐，窒息会计在经济活动中的应用。

公允价值步入我国会计界，不仅是我国会计理论发展的需要，而且也是我国会计实务的现实选择。夏成才、邵天营 总结了四点原因：历史成本会计的环境不适应性：公允价值会计实践的诱因；财务报告目标的决策有用观：公允价值会计实践的适宜环境；计量经济学收益的追求：公允价值会计实践的内在动力；会计信息相关性与可靠性的权衡：公允价值会计实践的关键约束条件。我们认为，最主要的是会计环境发生了变化。随着我国市场经济的深入发展，以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的公允价值会计，能较为好地满足市场主体（企业，投资人等）的需要。同时，也是深化我国对外开放，顺应会计国际化潮流的必然选择。

公允价值应用在我国已走上了不归之路。回顾它的应用里程，大致经历了三个阶段。

为什么说公允价值运用走上了不归之路？从路径的选择看，我们已经经历了应用——否定——再运用的三个阶段，这次重新启用是否定之否定，当然不会再走回头路。

另外，这次运用不是局部的，而是较为全面的，其复盖面之广，前所未有。据王乐锦 的初步分析和统计，在我国已发布的38个具体会计准则（2006年）中，涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中，有17个程度不同地运用了公允价值计量属性，占具体会计准则的44.74%。

那么，公允价值会计计量模式与历史成本会计计量模式有哪些不同呢？下文将逐一分析。

二、基于的平台不同：经济发展模式导致会计计量模式的变化

公允价值运用在我国已经从“要不要用”进入“如何更科学地用”的发展阶段。有学者认为，公允价值是“面向21世纪的计量模式”（黄世忠，1997）。在美国，20世纪40年代末起，公允价值进入会计研究和应用视野；70年代，FASB共发布准则34个，涉及公允价值的6个，占17.6%；80年代，发布准则69个，涉及公允价值的占23.1%；90年代，发布准则32个，涉及公允价值的占71.8% ；21世纪初到2010年5月，发布准则33个，涉及公允价值计量的占93.9% 。为什么公允价值会计计量模式在二十世纪后期如此快速地渗透和占领会计计量的“领地”，而把历史成本会计计量模式甩在一边呢？这难道是一个“技术”或“工具”层面的问题吗？不仅如此。它的深层原因，是经济发展模式的变化。也就是说，不同的经济发展模式或经济类型会选择不同的会计计量模式。反过来说，历史成本会计计量模式和公允价值会计计量模式立足的“经济基础”是不一样的。这是二者的第一个区别。

著名的会计史学家查特菲尔德（Chat fteld,1974）曾指出：“会计的发展是反应性的。”这里的“反应”实指会计对所处环境，即经济环境的反应。包括确认、计量、记录和报告四环节的会计，对经济环境的的反应主要体现在会计计量方法和理论的发展。因为，会计确认的第一步——运用复式簿记正式纪录，和第二步——运用财务报表汇总以传递信息，都必须进行计量，如何对某一特定经济主体的资产、负债、所有者权益及其变动进行计量，必须反应变动不居的经济环境的要求。

我们不能说20世纪80年代是工业经济向信息经济、知识经济发展，实体经济向虚拟经济转型的“拐点”，因为公允价值会计计量模式的导入是渐进性的。但总的说来，20世纪是由欠发达的市场经济、工业经济向发达的市场经济、知识经济和信息经济转变的时期。20世纪80年代中期以前，尚不完全成熟的市场经济形成了较为稳定的会计环境。作为市场主体的企业和投资者对环境的不确定性尚能预测和把握，即未来是历史惯性的延伸。因而，历史成本会计及其计量模式尚能适应。而20世纪80年代中期以后，企业所面临的市场环境发生了急剧的变化，出现了许多具有重大影响的事项和情况，如衍生金融工具、自创商誉、人力资源、资产的涨价与生物资产（活的植物）的生长增值等，企业不得不更多地面向未来，考虑风险和不确定性，而公允价值会计及其计量模式能适应决策者的需要。于是，公允价值会计计量模式就成为历史成本会计计量模式的“替代品”。

我国市场经济发展与公允价值会计计量模式的导入也存在着正相关的关系。1998年，我国之所以首次采用公允价值，是因为20世纪90年代初，十四届三中全会确定发展社会主义市场经济，开始了一系列的改革，包括财政、外汇、税收政策等。特别是企业改革，提出了“两权分离”，要建立现代企业制度。资本市场的启动亦是在十四届三中全会以后。确立发展市场经济，包括会计计量在内的会计准则体系必然要反映和适应市场经济的要求，并向国际惯例靠拢。1998年财政部发布的《债务重组》中首次采用公允价值就是最好的说明。按照财政部财政研究所王建新的说法 ，2005年至今，我国会计准则体系的演进，已进入与国际财务报告准则全面趋同的发展阶段，比较全面地导入了公允价值的计量属性。

三、会计目标不同：由受托责任观走向决策有用观

（一）对公允价值计量属性的解释。

财务会计作为会计的一个分支，其基本职能就是反映特定经济主体的经济活动（主要是财务活动）的真实，可靠地纪录并报告其状况。对于这一点，历史成本会计与公允价值会计并没有不同的认识。问题在于：如何去“反映”这一真实？这就牵涉到对某一“事项”的会计计量问题。会计计量由计量单位和计量属性两个要素组成，计量单位一般用名义货币表示。计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对象能予以数量化的特征。

公允价值计量，就是要赋予被计量对象以“公允价值”。然而，什么是公允价值呢？按FASB定义，公允价值是“在交易双方自愿的前提下（即排除强迫或清算的情况），当前资产的购置或出售的金额”。FASB对五种计量属性，即历史成本和历史收入，现行成本、现行市价、可变现净值、现值进行了评论，指出历史成本、现行成本、现行市价在不同情况下都分别符合公允价值的定义。但是，公允价值强调的是一个“时点”的概念，即“现在”看来，应该是公允的。因此，其计量观是面向现在和未来的。

（二）会计目标不同导致会计计量模式变化。

对于会计目标，长期以来形成了具有代表性的两大观点：受托责任观和决策有用观。以企业为例，在所有权与经营权分离情况下，委托方（资产所有者）与受托方（经营者）的经济目的是不一样的，前者关注资产的保值与增值；后者力求短期利益极大化。在这种委托——代理关系下，会计目标要反映和报告受托方的以经营业绩和现金流量等表现的受托经营责任及其履行情况。其所需要的会计信息是面向过去的，历史成本会计及其计量模式是适用的。

当在实体经济越来越以虚拟经济（以证券经济为代表）为“表达”时，资本市场高度发达，股本相对分散，所有权与经营权分离更加彻底，委托方与受托方一般不存在直接的、明确的、契约化的委托——代理关系，纯粹靠资本市场来加以“连接”。在这种情况下，企业会计目标当然要转向会计信息的使用者：主要是现有的和潜在的投资者和债权人。这些信息有助于信息使用者评估公司未来现金流量的金额、时间和不确定性，并为其决策服务。这就是决策有用观。基于此，会计计量对价值的反映应该是及时和有预测价值的，而有利于反映现实和预测未来的计量属性当属公允价值。

我们将上述分析归纳如下：在受托责任观下，会计目标是指向资产所有者，以资产的保值增值为目的，历史成本会计及其计量模式是为其服务的合适工具。决策有用观下，会计目标是指向投资者和债权人的，以投资收益为目的，公允价值会计及其计量模式是为其服务的合适工具。

四、计量方法不同：面向历史转向面向现在和未来

历史成本会计计量，其计量属性是以历史成本为主，辅以现行成本或现行价格（即有时进行必要的计量调整）。并且认为，以过去的交易和事项作为记录和报告的对象，反映的是客观的评价，并且容易证实。然而，这种会计计量是脱离经济现实的，也有悖于经济学原理。而公允价值会计计量以经济学原理为依托，以反映企业价值为核心，来确认、记录和报告某一时点企业经营状况及业绩。前者是面向历史的，而后者是面向现在和未来的。由于历史成本会计存在上述致命弱点，受到人们尖锐的批评。麦克尼尔（1939）指出：会计师被认为几乎不懂经济学或不懂与货币或价值有关的经济理论；会计数字仅仅是一种簿记员数字。会计师通常只是简单地满足于已恰当地完成了簿记工作，然后就总体上无视其与真相（指价值）的差距或不告诉真相地使用这些数字。

下面以资产为例，来说明历史成本会计计量与公允价值会计计量的区别。历史成本会计中的“资产”，是按其取得时所费的历史成本计价；而公允价值会计是按未来经济利益即未来现金流量计价。前者是建立在面向过去，强调客观可靠的会计学“成本”（不含机会成本）概念上；后者是建立在面向现在和未来、强调和经济决策相关的经济学“价值”概念上。表2列出了资产6种有意义的计量属性。

推荐访问:计量 模式 成本会计 公允 价值