MFCA核算体系对环境绩效评价的影响和完善

报告标准政府间专家工作组（ISAR）分别于1999年、2000年和2003年相继发布了《环境成本和负债的会计和财务报告》《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》和《生态效率指标编制者和使用者手册》，其中在《生态效率指标编制者和使用者手册》中用消耗量或排放量/增加值来衡量不可再生资源、淡水资源的耗竭、全球变暖、臭氧层损耗破坏以及固体和液体废弃物的弃量六个方面的环境问题[2]。

ISO14031：2013《环境管理—环境绩效评价—指南》将指标分为组织周边的环境状况指标和组织内部的环境管理指标，环境管理指标又细分为管理绩效指标和运行绩效指标[3]。环境状况指标主要包括大气、水体、土壤、植物、动物、人类、美学、传统和文化，管理绩效指标具体指环境方针和方案的执行情况、法律法规和其他要求的符合性、财务绩效以及公众关系，而运行绩效指标包括材料、能源、支持组织运行的服务、设施和设备、供应和交付、产品、组织提供的服务、废物以及排放。

全球报告倡议组织（GRI）在2013年5月颁布的《G4可持续发展报告指南》中将指标细分为物料、能源、水、生物多样性、废气排放、污水和废弃物、产品和服务、合规、交通运输、整体状况、供应商环境评估、环境问题申诉机制等方面，对行业具有普遍适用性[4]。

世界可持续发展工商理事会（WBCSD）生态效率评价标准首先提出用生态效率来评价环境绩效，生态效率=产品或服务的价值/环境影响，其中环境影响包括能源消耗、原材料消耗、水资源净消耗、温室气体排放、臭氧层破坏气体的排放等，产品或服务的价值指净增加值[5]。

对此，将国际上主要环境绩效评价体系进行比较分析，如表1所示。

2.国内的环境绩效评价指标体系

国内对环境绩效评价研究起步较晚，始于1997年左右，2000年之后研究开始不断增加。我国目前还未出台具体的环境绩效评价标准，也未设计出一套适用于行业或企业的环境绩效评价体系。企业的环境绩效信息主要是依据中国社科院《中国企业社会责任报告编写指南（CASS-CSR2.0）》[6]和环保部《上市公司环境信息披露指南》[7]中对环境的要求来披露的。两个指南中环境绩效指标内容有所不同，因此，有必要将两个指南关于环境绩效的指标作一下比较，如表2所示。

（二）现有指标体系的不足

从国内外环境绩效评价指标体系的现状来看，在指标体系的建立方面仍然存在以下不足：

1.未能追踪企业内部生产过程中物料的流动

目前环境绩效评价相关定量指标的设计仅限于利用末端排放的数据。利用末端数据设计出来的指标，忽视物料和能源在企业生产过程中的流动踪迹，无法将企业视为一个整体，导致结论片面化，并且无法根据结论找到企业生产经营的改善点。

2.缺乏与废弃物成本相关的货币指标

从国内外环境绩效评价指标体系的内容来看，关于废弃物排放的指标主要是收集企业废弃物排放的数量，如废水、废气和固体废弃物的排放量，缺乏废弃物成本方面的数据，使得依靠以往的指标体系评价出来的环境绩效无法全面反映关于废弃物的信息。

三、MFCA核算体系对环境绩效的影响

MFCA作为环境管理会计的一种工具，将企业生产过程划分为几个数量中心，对每一个数量中心运用物质流平衡原理，把原材料、能源以及人工的投入作为输入量，将生产过程中的成本细分为物料成本（MC）、能源成本（EC）、系统成本（SC）以及废弃物处置成本（TC），最终输出正产品和负产品的一种核算方法[8]。正产品是每个工序产生的能进入下一工序进行利用和最终环节产生的具有经济价值的产品，负产品是指退出本环节的不能再进行回收利用的产品。该核算模式不仅能核算出废弃物成本，还能找出哪些环节的负产品成本比例较大。针对核算结果，制定改善措施，比如引进先进的环保设备、改进设备的技术参数，从而提高资源的循环利用率，减少废弃物的排放。

MFCA核算体系对于环境绩效评价指标体系构建的影响有以下方面：

（一）对企业环境管理水平的影响

MFCA要求核算每一生产环节的负产品成本信息，识别效率低下的生产环节，减少资源的浪费，使成本信息公开化，由此促进企业加强对自身的环境管理，建立相关的环境保护制度，从而提升企业的环境管理绩效。

（二）对企业废弃物排放水平的影响

企业生产过程中向外界排放的废弃物的数量影响着环境绩效的好坏，废弃物排放的多，相对来说企业的环境绩效较差。如前面所述，MFCA能核算出废弃物的成本，克服了传统成本会计中把废弃物作为期间费用处理导致成本信息不真实的障碍。在MFCA核算体系下，废弃物排放的多少以及成本的高低都能得到直观的体现，针对废弃物排放高的环节，可以采取措施进行充分的回收利用，降低排放水平。

（三）对企业与环境有关的财务指标的影响

企业导入物料流量成本会计之后，对企业的财务状况和经营成果有一定影响。在资产方面，企业能根据透明细致的投入产出信息，找到生产经营过程中负产品产出较多的节点并进行设备改进和投资，从而影响了企业的资产。在负债方面，企业进行物料流量成本核算有利于提高资源利用效率，采取相应措施对废弃物进行处理，减少废弃物对环境的影响，这在一定程度上减少企业的环境负债。在经营成果方面，经营成果主要包括收入、费用和利润，收入主要体现在废弃物的回收利用所带来的额外收益以及政府对环保进行的扶持，同时企业为环保负担的必要培训费和对社会进行的补偿相应地增加了费用。在负产品成本方面，由于MFCA能核算出负产品中物料成本和能源成本的多少，物料成本和能源成本占的比例大表明物料和能源的转化率低，应该改善流程，提高正产品质量。

（四）对企业资源循环利用效率的影响

企业在应用MFCA核算模式之后，能够充分了解每一生产环节的资源利用情况，找出利用率较低的环节并进行改进，提高资源循环利用效率，而资源循环利用率的提高，表明企业向外界排放的废弃物减少，企业的环境绩效也随之提高。

四、MFCA核算体系下环境绩效评价指标的完善

（一）运用MFCA构建环境绩效评价指标的意义

传统的成本核算体系不能很好地反映企业生产过程中对资源的利用、废弃物的排放以及企业如何根据有效信息为环境保护做出的贡献，物料流量成本会计作为环境管理会计的重要工具，对传统成本会计做了补充，旨在揭示传统成本会计隐藏的废弃物信息，从而方便企业进行环境绩效评价指标的设计，具有重要的现实意义。同时，将物料流量成本会计融入到环境绩效评价中，既是扩大物料流量成本会计的应用范围，也是对环境绩效评价体系构建的完善。

（二）MFCA核算体系下环境绩效评价指标的设计

1.指标设计思路

鉴于上文MFCA核算体系对环境绩效评价的影响以及环境绩效评价指标的可取得性，从环境管理水平、废弃物排放、环保财务指标以及资源循环利用4个方面构建指标。

环境管理水平，即企业自身制定相关管理政策以达到减少对环境的危害的目的。“十三五”规划指出，要改革环境治理基础制度，建立覆盖所有固定污染源的企业排放许可制，实行省以下环保机构监测监察执法垂直管理制度，建立全国统一的实时在线环境监控系统，健全环境信息公开制度，探索建立跨地区环保机构。因此，本文主要根据“十三五”规划中相关“建议”提出的要求来设计环境管理水平方面的5个指标，该类指标主要为定性指标，评价企业在环境管理方面做出的贡献。

废弃物排放的指标主要是收集企业在生产过程中对环境排放的废弃物的数量，包括在MFCA核算模式下废水、废气以及固体废弃物的排放量。

关于环保方面的财务指标，衡量的是企业在进行环境保护或者环境破坏过程中所形成的收益和支出以及物料流量成本核算出的负产品成本信息。环保收益指企业在运用物料流量成本核算后为企业带来的节能收益以及政府对环保贡献突出的企业的扶持和奖励。环保支出指对环境造成污染后所负担的环境罚款等。负产品成本是除了正产品以外不能投入下一工序生产，向外界排出的废弃物，MFCA核算出的负产品成本对环境造成影响的主要是物料成本和能源成本，因此将负产品成本纳入环境绩效评价指标体系中，增加了负产品的货币指标，有利于环境绩效评价指标体系的完善。

资源循环利用指标强调原料、能源和废弃物的回收再利用，因此从原材料循环利用率、能源循环利用率和废弃物的利用率3个指标来测量资源的循环利用情况。

2.指标设计

根据上文的指标设计思路，设计了环境管理水平、废弃物排放、环保财务以及资源循环利用4个二级指标，是否建立环境治理基础制度、是否有环境治理应急预案等5个定性三级指标，单位产品废水排放量、单位产品废气排放量等14个定量三级指标。指标设计如表3所示。

五、结语

通过回顾国内外环境绩效评价指标体系的现状，简要评论了现有的环境绩效指标体系存在未能追踪企业内部生产过程中物料的流动和缺乏与废弃物排放相关的货币指标两点不足，分析MFCA核算体系对环境绩效评价的影响以及将MFCA和环境绩效评价结合的意义，从MFCA的角度把废弃物成本信息纳入环境绩效评价中，从而设计了环境管理水平、废弃物排放、环保财务以及资源循环利用4个层面的环境绩效评价指标，完善了绩效评价的指标体系，便于环评机构更全面地评价企业的环境绩效。

近年来，随着国家对环境保护重视程度逐渐加大，国家监管机构和各方利益相关者对于了解企业环境管理状况和环境绩效水平的要求日益强烈，企业要想实现经济与环境的协调发展，就需要主动将环境因素纳入成本核算中，应用MFCA核算体系，全面核算负产品成本，构建符合自身的环境绩效评价指标体系，并运用合适的评价方法客观地进行环境绩效评价，从而有利于企业内部进行环境管理，降低污染物的排放，减少能源和物料的投入，提高资源利用率。因此，上述指标适用于引进MFCA模式的重污染企业。

此外，由于国内企业对环境绩效信息的披露主要体现在可持续发展报告中，将MFCA纳入到环境绩效评价指标体系，能够全面真实地反映企业环境绩效信息中关于废弃物成本的信息，符合可持续发展对环境信息披露的相关要求，提高可持续发展报告在政府、股东以及其他利益相关者的有用性。

目前，MFCA核算体系在国外的应用广泛，国内企业有逐步引进MFCA核算模式的趋势，因此未来这套指标体系在企业的环境绩效评价和可持续发展报告中有广阔的应用前景。

【参考文献】

[1] 赵丽萍，刘媛媛.物料流量成本会计及核算模型研究[J].会计之友，2011（1）：34-36.

[2] 联合国贸易与发展会议（ISAR）.生态效率指标编制者和使用者手册（1.1版）[M].赵兰芳，高轶文，译.北京：中国财政经济出版社，2005.

[3] ISO.ISO14031：Environmental managenment-Environmental performance evaluation-Guidelines[S].Geneva ISO，2013：5-10.

[4] GRI.Sustainability reporting guidelines-G4 sustainability reporting Guidelines[S].Amster-dam，2013.

[5] WBCSD.Measuring eco-efficiency：A guide to reporting company performance[S].Geneva，2000.

[6] 彭华岗.中国企业社会责任报告编写指南（CASS-CSR2.0）[M].北京：经济管理出版社，2011.

[7] 环境保护部.上市公司环境信息披露指南[Z].2011.

[8] 冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用[J].会计研究，2008（12）：69-77.

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