高校新旧会计制度衔接问题探讨
摘 要：2014年1月1日起施行的《高等学校会计制度》在固定资产核算、基建并账等方面与原制度相比有较大的差异，新旧制度如何衔接是各高校会计实务工作中亟待解决的难题。文章从新旧制度会计科目比较、固定资产核算、基建并账三个方面对新旧制度衔接问题进行了探讨。
关键词：高等学校会计制度 衔接 固定资产 基建
中图分类号：F230
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2014）04-163-02
2014年1月1日起施行的《高等学校会计制度》（新制度）与1998年印发的《高等学校会计制度（试行）》（原制度）相比，在会计计量基础与会计科目设置上有较大的变动，固定资产与无形资产等非流动性资产将按规定计提折旧，借款利息将以是否在建设期间支付分别予以资本化和费用化，基建账也将并入大账。为了《高校会计制度》的顺利实施，本文从以下几个方面对高校新旧会计制度衔接问题进行探讨。
一、新旧会计制度会计科目比较
在会计科目上，新旧会计制度存在以下的差异：
1.资产类科目。新制度增加了“累计折旧”、“累计摊销”、“待处置资产损益”、“在建工程”四个一级科目，调整了“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”三个科目。新增的科目如“累计折旧”、“累计摊销”、“待处置资产损益”主要是由于新制度的会计基础采用的是“修正的权责发生制”，而取消的“应收及暂付款”、“借出款”两个科目，其实是将这两个科目的内容按照实质进行了重新分类，并入“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”科目中，在具体会计实务处理时应注意调整。
2.负债类科目。新制度新增了“应缴国库款”，将原制度中“借入款项”细化为“短期借款”、“长期借款”两个科目，将原制度中“应付工资”、“应付部门津贴补贴”、“应付其他个人收入”、“应付及暂存款”并到“应付职工薪酬”科目中来，另外原制度中“应付及暂存款”、“借入款项”也相应取消，按实质内容重新并入“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”中。资产类科目变化不大，在实务处理中应按各科目实质内容进行重新划分。
3.净资产类科目。新制度保留“事业基金”科目，但不再在该科目下设置“投资基金”明细科目，不再包括财政补助结转和结余、无形资产和长期投资占用的金额以及收回附属单位归还的人员工资，其中财政补助结转和结余通过新增科目“财政补助结转”、“财政补助结余”核算，无形资产和长期投资占用的金额通过新增“非流动资产基金”核算。新制度取消了“固定基金”科目，通过“非流动资产基金”科目核算高校长期投资、固定资产、无形资产、在建工程等非流动资产占用的资金。新制度保留了“专用基金”科目，但不再核算修购基金等内容，将其通过“事业基金—一般基金”加以核算。新制度保留了“事业结余”科目，但不再核算财政补助基本支出结转和财政补助项目支出结余，将其通过“财政补助结转”、“财政补助结余”核算。新制度取消了“结余分配”科目，但通过“非财政补助结余分配”核算本年度非财政补助结余分配的情况和结果。
4.收入支出类科目。新制度新增了“财政补助收入”科目核算高等学校从同级财政部门取得的各类财政拨款，对于高等学校从非同级财政部门取得的经费拨款通过“科研事业收入”、“其他收入”核算，从而取代了原制度“教育经费拨款”、“科研经费拨款”、“其他经费拨款”三个科目。
新制度将原制度中“教育事业支出”、“科研事业支出”按内容实质进行了重新分类，通过增加“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”对高校各项支出进行更为详细的分类核算，同时增加了“其他支出”科目核算利息支出、捐赠支出、资产处置损失、现金盘亏损失等。新制度取消了“拨出经费”、“结转自筹基建”两个一级科目。
二、新旧制度衔接中固定资产核算问题探讨
1.新制度对固定资产的核算要求。《高等学校会计制度》设置“固定资产”科目核算固定资产原价，设置“累计折旧”科目核算固定资产计提的累计折旧，设置“非流动资产基金—固定资产”核算固定资产占用的金额，并明确规定对除文物和陈列品；动植物；图书、档案以外的固定资产计提折旧。
按照《高等学校会计制度》的规定，对于2013年12月31日原账中固定资产余额需要重新按是否符合固定资产标准进行划分，符合标准的转入新账中“固定资产”科目并补提折旧，不符合标准的转为低值易耗品，进行相关账务处理并做好相关实物资产的登记管理工作。对于2014年1月1日起新增的固定资产，原价通过“固定资产”科目核算，根据固定资产使用年限及工作量等按月计提折旧。
2.固定资产按新制度核算的难点。按照《高等学校会计制度》的要求对固定资产进行核算面临的最大问题是如何计提折旧。高校固定资产种类繁杂，数目庞大，新旧不一，分布于不同的学院和行政部门缺乏统一管理，对每项固定资产逐笔分析计提折旧显然有很大的困难。但是由于2013年12月31日之前无需对固定资产计提折旧，高校资产管理部门对固定资产使用寿命，尚可使用年限等信息没有进行全面的记录，要对现存固定资产补提折旧还需要开展一次全面的固定资产清查并建立更为完善的固定资产管理系统。
3.固定资产按新制度核算的实现路径。（1）对固定资产进行重新分类。对每项固定资产逐笔计提折旧不符合成本效益原则，由于每类固定资产的性质和使用年限较为一致，高校可按固定资产类别对固定资产汇总计提折旧。《高等学校会计制度（试行）》中固定资产按照房屋建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列物，图书和其他固定资产进行分类，而《高等学校会计制度》将固定资产分为房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具与动植物。新制度所规定的固定资产分类方法与固定资产分类国家标准《固定资产分类与代码GB/T14885-2010》对固定资产的分类相吻合，且有利于高校进行教育成本核算和绩效评价。因此，高校首先应按《固定资产分类与代码GB/T14885-2010》（附件1）对全部固定资产进行重新分类，为固定资产计提折旧打好基础。但目前各类固定资产的使用年限缺乏统一的规定，高校财务处各凭职业判断确定固定资产使用年限容易造成各高校计量基础不一致，因此按新制度对固定资产进行核算还需要教育财政等主管部门对高校固定资产使用年限进行明确的规定。（2）对2013年12月31日账存固定资产补提折旧。对2013年12月31日原账中存在的固定资产补提折旧需要确定每项固定资产截止2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等。因此，补提折旧需要对全校固定资产进行全面清查。固定资产清查是一项繁琐而艰巨的任务。首先，高校财务部门要与资产部门进行“账账核对”，保证财务部门固定资产入账金额与资产部门实物资产登记金额相一致，如果发现存在不一致的情况，应查明原因并及时解决。其次，高校资产部门应根据实物资产登记记录按固定资产使用部门建立《某部门/学院固定资产明细表》，财务部门应根据固定资产计提折旧的要求建立《某部门/学院固定资产信息登记表》登记固定资产的已使用年限，目前使用状况，维修状况等信息。再次，高校应全面动员各部门各学院按照《某部门/学院固定资产明细表》所列固定资产登记《某部门/学院固定资产信息登记表》上所要求的固定资产信息，对于明细表所列固定资产与各单位实有固定资产不一致的情况应及时反馈给资产处和财务处。最后，财务部门详细核对各单位反馈的固定资产信息，分析固定资产使用状况并在此基础上计提折旧。按照应补提的累计折旧金额，借记“非流动资产基金—固定资产”科目，贷记“累计折旧”。（3）2014年1月1日起分类对固定资产按月计提折旧。2014年1月1日起，高校每月对固定资产计提折旧可按类进行。在固定资产分类与使用年限确定的基础上，同类固定资产每月计提的折旧相同，因此每月只需汇总每类固定资产总额可对每类固定资产汇总计提折旧。《高校会计制度》规定，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧，当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧，因此对于某类固定资产来说，应以该类固定资产月初的固定资产总额为基数，通过相应的折旧率计提折旧。按照各类固定资产计提折旧的总额，借记“非流动资产基金—固定资产”科目，贷记“累计折旧”。
三、新旧制度衔接中基建并账问题探讨
《高等学校会计制度》规定，高等学校的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时按照本制度的规定至少按月并入“在建工程”科目及其他相关科目反映。高等学校应当在“在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程成本。将基建会计并入“大账”，符合高校财务会计只有一个主体的会计原则，解决了多年来基建会计游离于高校财务会计之外且不易监督与控制的问题。高校基建会计与高校财务会计的并轨整合，使基建会计纳入核算体系的会计报表能够真实、全面地反映高校的资产、债务和收支等整体经济活动，实现了高校会计核算主体单一、完整的需求。将基建会计并入“大账”包括将2013年12月31日基建账中相关科目余额并入新账并于2014年1月1日起按月将基建账数据并入“大账”。
1.将2013年12月31日基建账中相关科目余额并入新账。首先按照基建账中资金占用类科目借方余额，借记新账中相关科目。其次按照基建账中资金来源类科目贷方余额，贷记新账中相关科目。再次按照计算的累计折旧金额贷记新账中“非流动资产基金——在建工程、固定资产、无形资产”科目。新账科目的借方合计金额与贷方合计金额的差额，贷记或借记新账中“事业基金”科目。对于高等学校已在原会计“大账”核算的基建投资事项，在进行上述并账处理时应当剔除重复因素，不得在“大账”中重复反映。
2.按月根据基建账中相关科目的发生额，在“大账”中按照新制度对基建相关业务进行会计处理。基建账数据定期并账的基本原理是：将本期基建账中发生的经济业务或事项划分类别，对每类经济业务或事项所涉及的基建账相关科目的本期发生额进行分析，据此按照新制度规定在“大账”中进行账务处理。例如，对基建账中“预付工程款”科目本期借方增加额，以及“基建拨款”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目的本期贷方相关发生额进行分析，在“大账”中：按照基建账中本期预付的基建工程款金额，借记“在建工程——基建工程”科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目；同时，借记“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“经营支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。
虽然《高等学校会计制度》明确规定该制度自2014年1月1日起施行，原《高等学校会计制度（试行）》同时废止，但截止到2014年3月份，仍有不少高校未能按新制度进行核算，一方面高校把原账重新并入新账以及开展全面的固定资产清查需要相当长的时间，另一方面教育财政等主管部门尚未对高等学校固定资产的使用年限进行明确规定，也未对财务人员凭职业判断确定折旧年限给予指引，因此，新旧制度衔接过程中，高等学校尚需要全面动员，摸清固定资产的详细资料，并建立更为细致完善的固定资产登记管理系统，尽快将原账并入新账，按新制度开展核算。教育财政等主管部门也需要进一步在政策上给予引导。
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（责编：贾伟）